Главная Вышивание Как произвести оценку контрагента для дальнейшей работы. Доказываем проявление осмотрительности при выборе контрагента

Как произвести оценку контрагента для дальнейшей работы. Доказываем проявление осмотрительности при выборе контрагента

Контрагенты-"однодневки" способны нанести ущерб как государству в случае ухода от уплаты налогов, так и налогоплательщику, которому придется доказывать обоснованность полученной налоговой выгоды при возврате НДС или при учете расходов для целей налогообложения прибыли в результате взаимодействия с такими недобросовестными контрагентами.

Инспекции руководствуются Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 " ", закрепившим основные признаки недобросовестности налогоплательщика и правила их определения .

Налогоплательщики же для того, чтобы доказать проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, могут обратиться к Общедоступным критериям
самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемым налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (утв. приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ " "), а также разъяснениям финансовых органов по поводу того, в каком случае налогоплательщик считается выполнившим обязанность по проверке контрагента .

Для того, чтобы обезопасить себя от рисков при ведении хозяйственной деятельности и возможных претензий со стороны налоговых органов, существует немало возможностей удостовериться в добросовестности потенциального бизнес-партнера.

Мы выделили ряд действий, которые, по мнению налоговых инспекций и судов, необходимо совершить, чтобы подтвердить проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Узнать, выдавалась ли лицензия потенциальному контрагенту, можно на сайтах лицензирующих органов – для каждого вида деятельности лицензирующий орган будет своим. К примеру, сайт Роспотребнадзора позволяет провести поиск по реестрам лицензий , выданных на деятельность, связанную с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, и на деятельность в области использования источников ионизирующего излучения.

7. Ознакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью контрагента . В соответствии с п. 89 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н), годовая бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей (банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др.), которые могут ознакомиться с ней и получить ее копии с возмещением затрат на копирование, а организация должна обеспечить возможность для заинтересованных пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.

Кроме того, сведения о годовой бухгалтерской отчетности организаций обязан бесплатно предоставлять Росстат (Положение о Федеральной службе государственной статистики, утв. Правительства РФ от 2 июня 2008 г. № 42, Росстата от 20 мая 2013 г. № 183 "Об утверждении Административного регламента предоставления Федеральной службой государственной статистики государственной услуги "Обеспечение заинтересованных пользователей данными бухгалтерской (финансовой) отчетности юридических лиц, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации").

8. Изучить реестр недобросовестных поставщиков . Конечно, потенциальный контрагент необязательно является участником системы закупок для государственных и муниципальных нужд, однако такая вероятность есть. Поэтому все-таки рекомендуем пройти эту факультативную стадию проверки и провести поиск по соответствующему реестру , обновляемому ФАС России.

Совет

Рекомендуем разработать локальный нормативный акт по организации и совершенствованию преддоговорной работы с потенциальными контрагентами, в котором указывались бы ее цели, принципы деятельности и взаимодействия менеджеров, служб снабжения и безопасности, юристов и других должностных лиц налогоплательщика, контактирующих с потенциальными контрагентами, а также перечислялись документы, которые необходимо запрашивать у контрагентов и других лиц. Суды также обращают внимание на наличие такого локального акта (постановление ФАС МО от 23 мая 2013 г. по делу № А40-98947/12-140-714). Кроме того, есть смысл издавать отдельные приказы о проверке конкретного контрагента для последующего подтверждения своей правоты в случае возникновения конфликта.

9. Проверить полномочия лица, подписывающего договор. Суды нередко указывают на необходимость проверки полномочий как условия для признания налогоплательщика добросовестным ( ФАС ЗСО от 25 мая 2012 г. по делу № А75-788/2011, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20 сентября 2013 г. по делу № А46-5720/2013). Более того, если налогоплательщик получил все необходимые документы и сведения, но не удостоверился в полномочиях представителя контрагента на подписание документов, это будет являться основанием для признания этого налогоплательщика недобросовестным (постановление ФАС МО от 11 июля 2012 г. по делу № А40-103278/11-140-436).

При рассмотрении дела в случае, если подписант отказывается от своей подписи на документах, обычно назначается почерковедческая экспертиза – но иногда обходится и без таковой ( ФАС УО от 30 июня 2010 г. № Ф09-4904/10-С2 по делу № А76-39186/2009-41-833). Однако чаще суды подчеркивают, что простое визуальное сопоставление подписей и показания представителя налогоплательщика нельзя признавать достаточным основанием для признания того, что документы подписаны неустановленными лицами (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2010 г. по делу № А33-4148/2010).

И конечно, суды констатируют факт недобросовестности налогоплательщика в том случае, если уполномоченный представитель контрагента к моменту подписания документов умер ( ВАС РФ от 6 декабря 2010 г. № ВАС-16471/10) или его полномочия были прекращены ( ФАС ПО от 28 февраля 2012 г. № Ф06-998/12 по делу № А65-14837/2011). С другой стороны, последний случай не может, по мнению судов, свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды, если до заключения спорной сделки у налогоплательщика сложились длительные хозяйственные отношения с контрагентом ( ФАС СКО от 25 апреля 2013 г. № Ф08-1895/13 по делу № А53-12917/2012, постановление ФАС ЗСО от 27 октября 2011 г. № Ф07-8946/11 по делу № А52-4227/2010).

Перед подписанием документов следует обратить внимание на следующее:

не является ли заключаемая сделка для вашего контрагента крупной ;
не истек ли срок полномочий представителя контрагента (он определен уставом организации либо доверенностью);
не ограничены ли уставом полномочия директора по заключению сделок, сумма которых превышает определенное значение.

10. Сделать запрос в налоговую инспекцию по месту регистрации контрагента . Суды подчеркивают, что это также расценивается как проявление осмотрительности налогоплательщика ( ФАС ЗСО от 14 октября 2010 г. по делу № А27-26264/2009, ФАС ЗСО от 5 марта 2008 г. № Ф04-1408/2008(1506-А45-34) по делу № А45-5924/07-31/153, Третьего арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2013 г. по делу № А74-5445/2012, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 сентября 2012 г. по делу № А55-1742/2012).

Более того, окружные арбитражные суды подтверждают обязанность налоговых органов предоставить запрашиваемую информацию в пределах круга сведений, не признаваемых в соответствии со налоговой тайной. Так, ФАС ЗСО подчеркнул, что отказ инспекции предоставить информацию о контрагенте налогоплательщика влияет на права последнего, связанные с получением налоговой выгоды, с учетом обязанности налогоплательщика подтвердить должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента (постановление ФАС ЗСО от 14 декабря 2007 г. № Ф04-67/2007(77-А67-32) по делу № А67-1687/2007).

Иногда суды даже подчеркивают, что у налогоплательщика была возможность обратиться в соответствующие службы для проверки контрагента, но он этого не сделал (постановление ФАС МО от 14 сентября 2010 г. № КА-А40/10728-10 по делу № А40-4632/10-115-57).

Правда, изредка суды все-таки приходят к выводу, что налогоплательщик не мог обратиться в инспекцию по месту учета контрагента, поскольку таким полномочием обладают только налоговые органы ( ФАС СЗО от 31 июля 2013 г. по делу № А13-8751/2012).

Но даже если налоговая инспекция откажет в ответе на запрос, сам факт его направления будет свидетельствовать о том, что налогоплательщик желал обезопасить себя при выборе контрагента и сможет послужить в будущем доказательством проявления должной осмотрительности. При этом важно, чтобы запрос был подан лично в канцелярию налоговой инспекции (на руках должна остаться копия запроса с отметкой о принятии) либо почтой с уведомлением о вручении и описью вложения (в этом случае остается один экземпляр описи и вернувшееся уведомление).

Как мы видим, позиции судов по поводу объема действий, которые необходимо выполнить для проверки добросовестности контрагента, разнятся. Правда, иногда суды чуть-чуть лукавят.

Так, они указывают, что налоговой инспекцией не доказано отсутствие должной осмотрительности налогоплательщика – напротив, при совершении спорных сделок им были запрошены нотариально заверенные копии необходимых документов. При этом суды подчеркивают, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности , и правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (постановление ФАС МО от 31 января 2011 г. № КА-А40/17302-10 по делу № А40-30846/10-35-187, постановление ФАС МО от 16 декабря 2010 г. № КА-А40/15535-10-П по делу № А40-960/09-126-4, постановление ФАС МО от 22 июля 2009 г. № КА-А40/6386-09 по делу № А40-67706/08-127-308).

Такое понимание добросовестности было выработано КС РФ в от 16 октября 2003 г. № 329-О, на которое часто ссылаются налогоплательщики при обосновании своей позиции. В частности, Суд подчеркнул, что налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций , участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Вместе с тем, суды часто указывают на необходимость запроса у контрагента соответствующих документов, подчеркивая, что эти действия имеют для налогоплательщика характер обязанности ( ФАС ПО от 14 июля 2010 г. по делу № А57-7689/2009, ФАС ЗСО от 20 июля 2010 г. по делу № А81-4676/2009).

Иногда внимание судов может быть обращено и на другие детали – например, заключение договора "пробной" поставки товаров небольшой партии для проверки контрагента (постановление ФАС Московского округа от 16 декабря 2010 г. № КА-А40/15535-10-П по делу № А40-960/09-126-4), факт регистрации контрагента за несколько дней до совершения сделки ( ФАС УО от 28 ноября 2012 г. № Ф09-11410/12 по делу № А60-7356/2012) и т. д. Налоговые органы могут также сослаться на то, что организация-контрагент имеет "массовых руководителей и учредителей" , и этот факт должен был насторожить налогоплательщика ( ФАС МО от 3 ноября 2011 г. № Ф05-11505/11 по делу № А41-23181/2010).

В заключение отметим, что наличие только одного признака недобросовестности контрагента, как правило, не является препятствием для признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной. Однако их совокупность нередко заставляет налоговые инспекции насторожиться, а суды – принять решение не в пользу налогоплательщика.

Если нужно выбрать поставщика, постарайтесь принять во внимание не только стоимость закупки, но и все сопутствующие затраты. Уточните, понадобится ли дополнительно оплачивать транспортировку товара, нужно ли страховать груз, примет ли продавец обратно бракованную продукцию или эти потери лягут на вас, придется ли арендовать дополнительные площади хранения и т. д. Как определить, какие именно затраты понесет бизнес, выбрав того или иного поставщика, и как их оценить – подробнее в этом решении.

Системный анализ издержек, сопутствующих работе с конкретным поставщиком, – сильная сторона этого решения. Предлагаемую методику можно использовать не только на этапе выбора контрагента, но и в дальнейшем, как средство контроля исполнения продавцом своих обязательств.

Типичная схема отбора поставщиков выглядит так. Подробно и всесторонне оценивается качество предлагаемой продукции (ресурсов), сопоставляются условия поставки и порядок оплаты. Учитывается репутация самих продавцов, история работы с ними. И, конечно, главный критерий – закупочная цена. Такой подход не всегда оправдан. К примеру, можно сэкономить на цене закупки, но потратиться в дальнейшем на транспортировку или хранение.

Чтобы выбор поставщиков был действительно объективен и обоснован, необходимо учитывать связь между качеством ресурсов (количеством, сроками предоставления и прочими натуральными характеристиками) и порядком их оплаты с одной стороны, их полной стоимостью для предпринимателя – с другой.

Определить, с кем из поставщиков целесообразно сотрудничать, можно следующим образом:

выявить все затраты, связанные с приобретением ресурса;
установить, какие из них могут зависеть от поставщиков;
рассчитать общую сумму затрат, в которую обойдется предпринимателю сотрудничество с каждым из рассматриваемых контрагентов, и выбрать тех, чьи условия наиболее выгодны;
оценить результаты работы с каждым поставщиком.

Выявить затраты на приобретение ресурсов. Планируя закупку сырья, материалов или товаров для перепродажи, стоит выявить и оценить все затраты, возникающие на каждой стадии его жизненного цикла:

создание (получение возможности использовать);
использование:
– подготовка к применению и поддержание в состоянии, пригодном для эксплуатации (по сути содержание и текущий ремонт ресурса);
– эксплуатация, непосредственное использование по целевому назначению;
– восстановление утраченных свойств и придание новых свойств;
выбытие.

Перечень затрат удобнее представить в виде матрицы жизненного цикла ресурсов. Это таблица, строки которой соответствуют определенным видам ресурсов, а столбцы – стадиям их жизненного цикла (см. таблицу 1. Матрица жизненного цикла ресурсов). На пересечении строк и столбцов – затраты на соответствующий ресурс на конкретной стадии его жизненного цикла (достаточно перечисления, без указания конкретных значений).

Таблица 1. Матрица жизненного цикла ресурсов (фрагмент)

Виды ресурсов	Стадия 1. Получение возможности использования ресурса	Стадия 2. Использование ресурса			Стадия 3. Выбытие ресурса
Виды ресурсов	Стадия 1. Получение возможности использования ресурса	Подготовка и поддержание готовности к использованию	Эксплуатация	Восстановление и модернизация	Стадия 3. Выбытие ресурса
Основные материалы	Затраты на получение юридической и физической возможности использования (поиск поставщика, заключение договора, услуги посредников, транспортировка, погрузка, разгрузка, входной контроль, страхование при перевозке, таможенные пошлины и т. д.)	Затраты на хранение, страхование при хранении, на подготовку к передаче в производство и внутренние перемещения	Покупная стоимость, затраты на брак	–	Затраты на утилизацию отходов и брака
…	…	…	…	…	…

Определить, какие затраты зависят от поставщика. Предстоит выяснить, какие из затрат, отраженных в матрице, зависят от поставщика (напрямую или косвенно, в связи со свойствами поставляемых материалов):

затраты на заключение договора в значительной степени зависят от поставщика – от того, насколько рационально у него выстроены коммерческие процессы вообще и договорная работа в частности;
затраты на транспортировку. Несомненно, зависят. Их может не быть, если доставку берет на себя поставщик. Если же они ложатся на предпринимателя, их величина будет напрямую зависеть от месторасположения продавца. На них также будут влиять факторы, связанные со свойствами материалов, – например, требования к условиям транспортировки, особенности упаковки и т. д.;
затраты на страхование при транспортировке. Аналогично расходам на транспортировку если доставку поставщик берет на себя, то и все риски порчи и утраты при транспортировке лежат на нем. Поэтому у предпринимателя нет необходимости страховать перевозимые материалы. В обратном случае сумма страховой премии будет зависеть в том числе и от расстояния, на которое транспортируются материалы, то есть от месторасположения продавца;
затраты на входной контроль. Несомненно, зависят от продавца. Если качество поставляемых материалов стабильно, то входной контроль может быть выборочным или отсутствовать;
затраты на хранение (в т. ч. и сопутствующие потери). На них влияют как минимум три зависящих от поставщика фактора. Во-первых, требования к условиям хранения материалов, определяемые продавцом. Следование им может обернуться дополнительными издержками. Во-вторых, минимальный объем поставки, установленный опять же продавцом. Если он выше, чем нужно предпринимателю, ему потребуется большая площадь складских помещений. Это тоже может вызвать дополнительные затраты. При этом деньги окажутся «замороженными» в запасах. Третий фактор – используемая упаковка. Например, качественная тара позволяет удержать потери лакокрасочных материалов в пределах 3 процентов. Из-за некачественной упаковки потери на проливание и пересыхание могут доходить до 20 процентов;
затраты на брак (по вине поставщика). Аналогично затратам на входной контроль – напрямую зависят от качества поставляемых материалов;
затраты на подготовку к передаче в производство. Тоже непосредственно зависят от свойств материалов, их качества, используемой упаковки и т. д.

Получается, что большинство затрат, связанных с ресурсом «Основные материалы», в той или иной степени зависит от поставщика. Поэтому управление взаимодействием с продавцами становится фактически управлением рассмотренными затратами, равно как и наоборот.

Выбрать продавца. Обосновать выбор контрагента поможет специальный отчет «Оценка поставщиков», представленный в таблице 2. В нем перечисляются затраты из матрицы жизненного цикла ресурсов, но только те, что действительно зависят от продавца. Их нужно будет оценить (на основании действующих условий поставки, коммерческих предложений и другой информации), а затем просуммировать в детализации по контрагентам. Остается проранжировать поставщиков по сумме затрат и выбрать наиболее выгодного.

Формируя этот отчет, нужно учитывать следующее:

данные об издержках лучше приводить в расчете как на одну партию, так и на весь объем поставки (на год). Это связано с тем, что затраты по различным статьям могут иметь разный характер поведения. В частности, расходы на заключение договора возникают один раз (за все время действия договора), на входной контроль и транспортировку зависят от количества партий (поставок) за период, а затраты на хранение в большей степени связаны с продолжительностью периода, чем с количеством поставок;
некоторые затраты могут возникать при работе только с отдельными поставщиками. Например, по данным таблицы 2 поставщик 3 (в отличие от своих конкурентов) берет на себя транспортировку материалов;
для сравнения поставщиков не обязательно точно определять величину затрат. Статьи, условия по которым у всех контрагентов примерно одинаковы, для упрощения расчетов можно обнулить. В таблице 2 этот прием использован в отношении затрат на хранение материалов.

Таблица 2. Оценка поставщиков

Поставщики	Цена, руб./шт.	Количество материалов, закупаемых в течение года, шт.	Количество партий (поставок) в течение года, шт.	Затраты							Итого затрат в расчете на год, руб. (гр. 5 + гр. 7 + гр. 9 + гр. 11)	Ранг поставщика
				Стоимость приобретения в расчете на год, руб. (гр. 2 × гр. 3)	Затраты на транспортировку, руб.		Затраты на входной контроль, руб.		Затраты на хранение, руб.
					на партию	в расчете на год (гр. 6 × гр. 4)	на партию	в расчете на год (гр. 8 × гр. 4)	на партию	в расчете на год (гр. 10 × гр. 4)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13
Поставщик 1	66	12 000	8	792 000	14 000	112 000	1200	9600	0	0	913 600	3
Поставщик 2	68	12 000	4	816 000	22 000	88 000	1000	4000	0	0	908 000	2
Поставщик 3	72	12 000	6	864 000	0	0	400	2400	0	0	866 400	1

В примере, представленном в таблице 2 наиболее выгодным выглядит поставщик 3. При том, что предлагаемая им цена выше, чем у конкурентов, общие затраты при работе с ним будут наименьшими. И наоборот, поставщик 1, предлагающий наименьшую цену, стал лидером по итоговой величине затрат.

Оценить результаты работы с выбранным поставщиком. Для мониторинга результатов работы с поставщиками можно дополнить таблицу 2 фактическими данными. Такой отчет позволит отслеживать исполнение продавцами своих обязательств. Ведь плановые затраты на сотрудничество с ними отражают только обещания.

Результаты мониторинга могут быть использованы для определения стоимости заготовляемых материальных ресурсов. Представленная таблица – фактически учетный регистр. Собирая затраты в разрезе отдельных поставщиков, далее можно их адресно относить на отдельные группы и виды материалов (получаемых от конкретного продавца).

Реструктурировать внутренние процессы. Вполне возможно, что в результате анализа затрат, проведенного с помощью матрицы жизненного цикла ресурса, будут выявлены внутренние процессы, которые следует изменить. Например, предприниматель может прийти к выводу о целесообразности передачи функции транспортировки поставщику или инициировать изменения в организации складского хозяйства.

Ситуация: как усовершенствовать реестр договоров с поставщиками

Как правило, реестр договоров с поставщиками представляет собой справочник, содержащий только основные параметры контрактов: номер, дату заключения, срок действия и т. д. Однако этот документ можно усовершенствовать – включить в него дополнительные поля, с помощью которых будут обеспечены учет, контроль, анализ и планирование взаимодействия с поставщиками.

Структура и содержание такого регистра будут зависеть от целого ряда факторов, например:

отрасли деятельности предпринимателя;
вида ресурсов, поставляемых продавцами;
количества и качества поставщиков;
особенностей договорной работы.

Например, пусть предприниматель работает в сфере розничной торговли и арендует площади в нескольких десятках объектов. Реестр договоров аренды будет содержать перечень объектов недвижимости, для каждого из которых необходимо предоставить следующую информацию:

данные об объекте: место расположения; краткое описание (отдельно стоящее здание, выделенное помещение в здании и т. д.); арендуемая площадь;
общие условия договора: наименование арендодателя; номер договора; дата его заключения; срок действия; возможность досрочного расторжения;
данные об арендной ставке: возможность и основания пересмотра; предыдущая и действующая ставки; информация о последних изменениях (дата, основания, номер дополнительного соглашения и т. д.); сведения о среднерыночной ставке на подобные объекты; общая сумма арендного платежа. Это главный параметр договоров аренды (такой показатель нужно определить и в любом другом реестре). По нему должна быть подробно рассмотрена история вопроса по каждому контрагенту. Это позволяет прогнозировать развитие событий – с точки зрения как тенденций рынка, так и действий арендодателей;
прочие финансовые и экономические условия договора: порядок оплаты; штрафы и пени; условия предоставления коммунальных и прочих (парковка, охрана и т. д.) услуг; условия по неотделимым капитальным улучшениям; условия по компенсации затрат на текущий ремонт; общие расходы на арендуемый объект, в том числе в расчете на 1 км или 1 м. Эти данные позволяют рассчитать общие затраты предпринимателя на арендуемый объект, анализировать и сопоставлять условия по разным договорам (например, по одному объекту ставка арендной платы невелика, но все сопутствующие услуги необходимо оплачивать отдельно; по другому – ставка выше, но включает в себя все услуги; где-то нужно делать ремонт помещений, где-то нет и т. д.), делать выводы – сотрудничество с каким арендодателем выгоднее, кто из менеджеров лучше работает с рассматриваемыми контрагентами;
намерения и действия арендодателя в отношении изменения арендной ставки (и других условий договора): ближайший срок пересмотра ставки (по договору); наличие у арендодателя предпосылок для изменения ставки; прогнозируемое изменение ставки, которое может предложить арендодатель; фактически предпринятые арендодателем действия;
планируемые и фактические действия арендатора в отношении изменения арендной ставки (и других условий договора): наличие у арендатора предпосылок для изменения арендной ставки; планируемое изменение ставки, которое собирается предложить арендатор; фактические действия арендатора по ее изменению; достигнутый результат.

Перечень отражаемых в реестре параметров довольно большой, и на практике для его формирования и ведения удобно использовать Excel.

Гражданским законодательством (п. 5 ст. 10 ГК РФ) предполагается как данность, поскольку это соответствует интересам участников гражданских правоотношений. Иное значение названное понятие приобрело в налоговом смысле. В целях получения необоснованной налоговой выгоды большое количество налогоплательщиков сознательно идет на контакты с неблагонадежными фирмами. При этом достигаются две задачи, первая из которых - возмещение НДС на основании счетов-фактур, выписанных фирмами-"однодневками", а вторая - обналичивание перечисленных в адрес фирм-"однодневок" денежных средств.

Примечание. Под фирмой-"однодневкой" в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее , зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т.д. (Письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84).

Налоговые органы в первую очередь обеспокоены уклонением от , в результате весь имеющийся в их руках арсенал средств они направляют на решение данной проблемы. Добросовестным налогоплательщикам, не имеющим отношения к незаконным схемам, порой нечего сказать в свое оправдание по скомпрометировавшему их . Они только могут попытаться доказать, что о неправомерной деятельности контрагента им было неизвестно и при взаимодействии с ним была проявлена должная осмотрительность. Далее в статье будет раскрыта проблема должной осмотрительности в свете эволюции методов контроля уплаты НДС.

Автоматизация контроля уплаты НДС

Заметная часть налоговых нарушений по НДС связана с необоснованным возмещением налога из бюджета по счетам-фактурам, выставленным фирмами-"однодневками". Однако в настоящее время у налоговых органов резко повысился уровень осведомленности в отношении каналов утечки денежных средств, которые при условии легальной схемы оборота причитались бы к уплате в бюджет в виде НДС. Налоговикам помогают в этом современные программные продукты, такие как "СУР АСК НДС" и "СУР АСК НДС-2" (Приказ ФНС России от 14.08.2015 N СА-7-15/358@ "О проведении пилотного проекта по апробации программного обеспечения, реализующего функции задачи системы управления рисками при оценке налогоплательщиков НДС". Приказами ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-15/113@ и от 20.06.2016 N ММВ-7-15/367@ срок пилотного проекта продлен до 30.12.2016). С помощью данных систем контролеры могут обрабатывать все счета-фактуры, выставляемые налогоплательщиками страны, выявлять нарушения в цепочке входящих и исходящих счетов-фактур и на основании полученных сведений направлять налогоплательщикам (Письмо ФНС России от 06.11.2015 N ЕД-4-15/19395). Кроме того, система "СУР АСК НДС-2" в автоматическом режиме распределяет налогоплательщиков - юридических лиц, представивших , по трем группам налогового риска: высокий, средний, низкий (Письмо ФНС России от 03.06.2016 N ЕД-4-15/9933@).

Классификация налогоплательщиков по уровню налогового риска

Риск налогоплательщика	Характеристика налогоплательщика
Низкий налоговый риск	Налогоплательщик ведет реальную финансово-хозяйственную деятельность, своевременно и в полном объеме исполняет свои налоговые обязательства перед бюджетом. Он обладает соответствующими ресурсами (активами), а его деятельность может быть проверена плановым выездным налоговым контролем
Высокий налоговый риск	Налогоплательщик, обладающий признаками организации, используемой для получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе третьими лицами. Он не обладает достаточными ресурсами (активами) для ведения соответствующей деятельности, не исполняет свои налоговые обязательства (исполняет в минимальном размере)
Средний налоговый риск	Налогоплательщики, которые не включены в группы с высоким или низким налоговым риском

Как можно предположить из вышепредставленной классификации, проблема добросовестности при выборе контрагента возникает при выставлении счетов-фактур налогоплательщиками с высоким налоговым риском в адрес налогоплательщиков с низким и средним налоговым риском. Налогоплательщики с высоким налоговым риском, а также часть налогоплательщиков со средним налоговым риском, которые участвуют в цепочке незаконной оптимизации НДС, осуществляют свою деятельность до того момента, пока не привлекут внимание "СУР АСК НДС" и "СУР АСК НДС-2". Данные фирмы могут казаться добросовестными контрагентами, легендируя свою деятельность, но они не могут уплатить причитающийся НДС в бюджет, иначе потеряют источник для обналичивания средств. Что же касается налогоплательщиков с низким налоговым риском, то им следует иметь в виду, что вычислит их неблагополучных контрагентов беспристрастный робот, одновременно он вооружит налоговиков конкретными фактами, которые намного труднее опровергнуть, чем субъективные суждения о надлежащей или ненадлежащей осмотрительности.

Результаты анализа информации в "СУР АСК НДС" и "СУР АСК НДС-2" используются налоговыми органами по трем основным направлениям налогового контроля уплаты НДС: во-первых, при камеральной проверке деклараций по НДС к возмещению, во-вторых, при обнаружении расхождений в декларациях по НДС к уплате и, в-третьих, при выявлении цепочек незаконной налоговой оптимизации.

Как видно, контроль носит практически тотальный характер, избежать пристального внимания к вашей организации помогут только исключение из числа поставщиков фирм-"однодневок" и тщательная проверка контрагентов на предмет их добросовестности.

Несмотря на то что процесс выявления фирм-"однодневок" поставлен на поток, возмещение НДС зависит от проявления должной осмотрительности, а не от группы налогового риска контрагента. Конечно, если налогоплательщик допустил контакты с явной фирмой-"однодневкой", налоговики предпочтут пойти в суд, чем рассмотреть представленные налогоплательщиком доказательства проявления должной осмотрительности. Тем не менее по-прежнему в судах при вынесении решений доминирует позиция, сформулированная в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды": "Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей" (п. 10 Постановления N 53).

Внушает оптимизм то обстоятельство, что налоговики подтверждают свою приверженность данной позиции и по сей день. В частности, в Письме ФНС России от 24.06.2016 N ЕД-19-15/104 контролеры сообщают, что, если налогоплательщиком будет подтвержден факт сделки, претензии будут предъявлены его контрагенту.

На сегодняшний день основным методологическим документом в области должной осмотрительности при выборе контрагента остается Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок". В состав данного Приказа входит Приложение 2 "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок", п. 12 которого содержит основные признаки ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Основные признаки высоких налоговых рисков при взаимоотношениях с контрагентами:

Отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
Отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
Отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
Отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей;
Отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
Отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.

Стандартные рекомендации контролеров о проявлении должной осмотрительности сводятся обычно к проведению таких мероприятий, как получение от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Ниже в качестве образца приводится примерный профиль добросовестного контрагента. Какие-то из перечисленных параметров жесткие, обязательные для исполнения (например, регистрация партнера в ЕГРЮЛ), иные показатели более мягкие, могут не соответствовать контрольным значениям (например, лимит участия в других организациях руководителей и учредителей контрагента). Предложенная методика базируется на нормативных актах, изданных ФНС и Минфином за последние 10 лет.

Примечание. Предложенная технология проверки контрагента в рамках проявления должной осмотрительности сформирована, в частности, на базе следующих нормативных актов: Приказа ФНС России N ММ-3-06/333@; Писем ФНС России о проведении работы в отношении юридических лиц, зарегистрированных до и после 01.08.2016 (от 03.08.2016 N ГД-4-14/14127@ и N ГД-4-14/14126@ соответственно), от 24.06.2016 N ЕД-19-15/104, от 24.07.2015 N ЕД-4-2/13005@, от 16.03.2015 N ЕД-4-2/4124, от 30.11.2012 N ЕД-4-3/20268@, от 11.02.2010 N 3-7-07/84; Писем Минфина России от 12.07.2016 N 03-01-10/41099 и от 17.06.2016 N 03-02-07/1/35452.

Признаки добросовестности контрагента:

I. Проверка контрагента через электронный сервис ФНС "Риски бизнеса: проверь себя и контрагента"

Контрагент занесен в ЕГРЮЛ
Решений о ликвидации, реорганизации, об уменьшении уставного капитала контрагента не принято
Решение о предстоящем исключении контрагента из ЕГРЮЛ отсутствует
В состав исполнительных органов контрагента не входят дисквалифицированные лица
Адрес контрагента не является адресом массовой регистрации в качестве места нахождения юридических лиц
В состав исполнительных органов контрагента не входят лица, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке
Информация о том, что с контрагентом нельзя связаться по указанному им адресу (месту нахождения), отсутствует
Контрагент не имеет долгов по налогам и налоговой отчетности
Руководитель контрагента исполняет обязанности руководителя не более чем в пяти юридических лицах
Участники контрагента являются таковыми не более чем в десяти юридических лицах

II. Проверка документов контрагента

Копии заверенных контрагентом документов (учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов о назначении руководителей) подтверждают его юридический статус
Подлинность представленных доверенностей, уполномочивающих то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, сомнений не вызывает
Бухгалтерская отчетность подтверждает наличие мощностей для выполнения взятых контрагентом на себя обязательств
Численность персонала подтверждает реальность деятельности

III. Анализ открытых источников информации

Контрагент имеет работающий сайт
В Интернете присутствуют отзывы о работе контрагента
Контрагент размещает рекламу в Интернете и СМИ

IV. Сведения о контактах с представителями контрагента

Контакты с сотрудниками контрагента проведены путем видеосвязи, личной встречи

Вооружившись технологически, налоговые органы подняли проблему должной осмотрительности на более высокий уровень. По всей видимости, налогоплательщикам, чтобы соответствовать новым требованиям, придется провести дополнительные мероприятия. Например, крупным налогоплательщикам, скорее всего, будет выгодно создать программный продукт с базой данных по контрагентам. Прочим налогоплательщикам было бы неплохо иметь досье на крупных и средних поставщиков и зафиксированную локальным актом процедуру проверки контрагентов. Возможно, целесообразнее вести досье контрагентов не в бумажном, а в электронном виде, с сохранением собранной информации в виде электронных копий, отсканированных изображений, скриншотов. По мере публикации новых документов налоговой службой также рекомендуется актуализировать методику проверки контрагента.

Письмо о должной осмотрительности при выборе контрагента

Г. _______________ «______» ____________ 20___ года

Настоящим ООО (ИП/ЗАО/ОАО/ПАО и др.) «___________________» (далее «Компания») в лице Генерального директора _______________________, действующего на основании Устава, гарантирует и подтверждает, что на момент заключения Договора(-ов) № _____________ от «___» _____________ 20___ года с ООО (ИП/ЗАО/ОАО/ПАО и др.) «___________________» (далее «Контрагент»):

1. Контрагент состоит на налоговом учете в МИФНС (ИФНС) № _____ по г. ______________ с __.__.20__года с присвоением ИНН ________________, КПП _______________, в подтверждение чего предоставил Компании заверенные печатью организации и подписью уполномоченного лица копии учредительных и регистрационных документов, поименованных в Перечне, предоставляемом Контрагенту в момент заключения договора.

Контрагент применяет _____________________________ систему налогообложения.

2. Документы запрашивались Компанией в целях проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов на основании официальных письменных разъяснений Минфина и ФНС России, а также судебной практики.

(В ЭТОМ ПУНКТЕ МОЖНО ПЕРЕЧИСЛИТЬ КОНКРЕТНЫЕ ПИСЬМА ФНС/МИНФИНА И АКТЫ ВАС РФ, ВС РФ, КС РФ, НИЖЕСТОЯЩИХ СУДОВ).

3. Контрагент подтвердил, что он своевременно и в полном объеме выполняет все установленные действующим налоговым законодательством Российской Федерации обязанности налогоплательщика и что в отношении Контрагента не инициирована процедура банкротства и Контрагент не находится в стадии ликвидации или реорганизации.

4. Контрагент располагает полномочиями, финансовыми средствами и прочими условиями, необходимыми для заключения коммерческих Договоров и исполнения всех финансовых обязательств по Договорам; исполнение Договоров не влечет за собой нарушения или неисполнения положений каких-либо иных договоров, соглашений, судебных запретов или постановлений, обязательных для Контрагента; и Контрагент не является должником по платежам, подлежащим уплате в бюджет.

5. Контрагент согласен, что характеристики Контрагента, предусмотренные настоящим Заявлением, являются существенными условиями всех Договоров, заключенных между Компанией и Контрагентом, влияющими на оценку исполнения Контрагентом обязательств как надлежаще исполненных.

6. Контрагент заверил Компанию в том, что будет активно взаимодействовать с представителями Компании, а также с представителями контролирующих органов по всем вопросам, связанным с фактом и правомерностью уплаты НДС и налога на прибыль.

7. Контрагент обязался предпринять все необходимые действия для соблюдения гарантий, взятых на себя, в течение всего срока действия Договоров между Компанией и Контрагентом.

8. В случае невозможности предоставления Контрагентом всех или некоторых документов, Контрагент обязался предоставить письменный ответ с обоснованием отказа в предоставлении документов.

9. Перечень обязательных документов, прилагаемых к настоящему Письму (копии, заверенные Контрагентом и подписью уполномоченного лица, за исключением Справки об отсутствии задолженности, которая предоставлена в оригинале):

Устав (текущая редакция со всеми изменениями);
Свидетельство о внесении записи о юридическом лице (ИП) в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРИП) (с 01.01.2017 – Лист записи ЕГРЮЛ/ЕГРИП);
Свидетельство о постановке на учет в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика;
Решение органа управления о назначении исполнительного органа;
Приказ о вступлении в должность исполнительного органа;
Доверенность на лицо, подписывающее договор (в случае если, договор подписывается по доверенности);
Договор аренды помещения по адресу местонахождения организации (юридический адрес организации);
Лицензия, свидетельство или аккредитация (при их наличии);
Бухгалтерская и налоговая отчетность за последний отчетный период с отметкой налоговых органов о принятии либо с протоколом отправки по электронным каналам связи;
Справка об отсутствии задолженности перед бюджетом (оригинал);
Информационное письмо из Росстата;
Документы, подтверждающие законность использования исключительных прав (товарный знак, фирменное наименование и т. п.) – при наличии таких прав;
Документы, подтверждающие применение специальных режимов налогообложения.

Генеральный директор Компании «______________» _______________/______________

Главный бухгалтер Компании «_____________» ___________________/______________

М.П. (при наличии)

Первое, на что следует обратить внимание при проверке контрагента, - информация из общедоступных источников. Главным таким ресурсом является Государственный реестр юридических лиц.

Из него можно получить сведения о регистрации юрлица, его местонахождении, филиалах, реорганизации, ликвидации, учредителях, руководителях, контактных данных компании. Главное - выяснить, не прекратила ли компания свое существование к моменту совершения сделки. Получение выписки из ЕГРЮЛ - важнейший аргумент в пользу проявления осмотрительности. Но далеко не единственный.

Суды сходятся во мнении, что одной лишь выписки недостаточно для проверки контрагента. По мнению судей, наличие выписки из ЕГРЮЛ в отношении юрлица подтверждает только факт его государственной регистрации. Это обстоятельство не может автоматически являться достаточным подтверждением должной осмотрительности и осторожности плательщика.

Дело в том, что при регистрации юрлица налоговый орган не может проверить достоверность сведений, содержащихся в представленных на регистрацию документах. Не подтверждает выписка из ЕГРЮЛ и добросовестность контрагентов в сфере налоговых отношений (постановления АС Московского округа от 07.07.16 № А40-127951/2015 и от 26.03.15 № А40-189114/13 ).

Не лишним будет проверить, есть ли претензии к контрагенту у налоговых органов, судебных приставов и других компаний. Это можно сделать при помощи сайта ФНС России, официального сайта арбитражного суда и Федеральной службы судебных приставов.

На этих ресурсах можно удостовериться в том, что на дату заключения договоров контрагенты не имели задолженности по налогам и сборам, сдавали бухгалтерскую и налоговую отчетность. Можно убедиться, что судебные дела с их участием и исполнительные производства в отношении спорных контрагентов отсутствовали. Этого бывает достаточно для проверки деловой репутации контрагента (постановление АС Северо-Кавказского округа от 10.06.16 № А32-31419/2015 ).

Дополнительный плюс в пользу налогоплательщика - получение информации от самих контрагентов. От них потребуется получить копии учредительных и регистрационных документов, документов, подтверждающих личности их директоров. Выписки из налоговой и бухгалтерской отчетности. Также могут быть запрошены банковские карточки с образцами подписей и оттисками печатей.

Непосредственно перед заключением сделок необходимо будет удостовериться в правомочиях тех лиц, которые уполномочены на подписание договорной документации. Для этого можно запросить, например, копии доверенностей или приказов (постановление ФАС Московского округа от 05.06.13 № А40-116146/12-115-834 ). Все эти документы нужны для того, чтобы удостовериться в правоспособности компаньонов. Имея на руках такой арсенал документации, налоговикам будет проблематично ссылаться на непроявление осмотрительности.

Даже в том случае, если налоговики все же откажут в вычете по причине неосторожности в выборе контрагента, суды встанут на сторону налогоплательщика (постановление АС Московского округа от 01.07.16 № А40-71196/2015 ). По мнению судей, у организации просто нет причин сомневаться в недобросовестности контрагентов, если все финансово-хозяйственные документы (договоры, счета-фактуры, отчеты о проделанной работе, акты, счета) подписаны генеральными директорами соответствующих компаний.

Проявление осмотрительности должно быть ограничено разумными пределами. Но не с точки зрения налоговиков. Они стараются переложить на плечи налогоплательщиков как можно больше обязанностей. Например, обязанность по контролю за уплатой контрагентами налогов.

Как считают налоговики, распознать уклониста от уплаты налогов покупатель обязан еще на стадии проверки его деловой репутации. При этом они заявляют, что бюджет не должен отвечать за неразборчивость плательщиков в выборе своих контрагентов. И если НДС поставщиками в бюджет не уплачивался, то и покупателю в вычете должно быть отказано. По причине отсутствия средств для возмещения НДС.

Налоговики не учитывают, что налогоплательщики не обладают полномочиями налоговых органов. Они не только не обязаны, но и не вправе следить за уплатой налогов со стороны контрагентов. Функции налогового администрирования возложены на инспекторов.

Нарушение поставщиком налоговых обязанностей является основанием для применения санкций именно к нему. Недобросовестность контрагентов не влечет автоматического признания налоговой выгоды необоснованной. Это объясняется тем, что каждый из контрагентов самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами.

В случае неуплаты налога недобросовестными поставщиками налоговые органы вправе решить вопрос о принудительном исполнении ими этой обязанности. Налогоплательщики не должны отвечать за бездействие фискалов (постановления ФАС Поволжского округа от 19.03.09 № А55-4283/2008 и от 22.06.16 № А12-26238/2015 ).

Но даже самая скрупулезная проверка контрагентов не гарантирует, что налоговых претензий не будет. Проверенный контрагент может передать компании недостоверные документы. Налоговики считают, что их тоже нужно проверять.

Инспекторы подчеркивают, что проверка подлинности документации - важнейший этап заключения сделки. Добросовестный налогоплательщик не имеет права пренебрегать такой проверкой. И если документы окажутся подложными - это однозначно будет свидетельствовать о неосмотрительности (постановления АС Московского от 26.07.16 № А40-95285/2015 и Северо-Западного от 06.05.16 № А56-31954/2015 округов).

Но даже если компания проверила подлинность документов, представители контрагента впоследствии могут не подтвердить, что участвовали в сделке. Таких последствий ни один даже самый осмотрительный покупатель предвидеть не может.

Именно поэтому суды не всегда принимают во внимание подобные отказы контрагентов. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.04.10 № 18162/09 пояснил, что подписание документов неустановленными лицами не мешает вычету по НДС. Конечно, если будет доказана реальность совершенных операций.

При установлении этого обстоятельства (подписание документов неустановленным лицом) налогоплательщику может быть отказано в применении вычетов лишь в исключительных случаях. Например, если ему было известно о подложности документов. Но доказать это должны налоговики.

Другой аргумент, который может доказывать неразборчивость в выборе компаньонов, - отсутствие их по юридическому адресу. Отказывая в вычете, налоговый орган может сослаться на то, что контрагенты по своему адресу не находятся, а адреса, указанные в учредительных документах, являются адресами массовой регистрации. Данные доводы в большинстве своем признаются судами несостоятельными.

Суды исходят из того, что отсутствие организации по месту регистрации в момент проведения мероприятий налогового контроля не доказывает, что данная организация не находилась там в период осуществления спорных операций.

В свою очередь регистрация юрлиц осуществляется налоговыми органами. Соответственно, именно они наделены правом осуществлять проверку документов, представленных для регистрации.

Регистрация контрагента по подложному паспорту также не может быть проконтролирована налогоплательщиком, так как никаких закрепленных законом прав на проверку этого обстоятельства у него нет. Данный факт подлежит установлению в процессе регистрации поставщика как юридического лица и присвоения ему ИНН (постановление АС Московского округа от 14.03.16 № А40-69092/12-20-384 ).

Таким образом, суды будут оценивать все доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи. И только совокупность документов, полученных плательщиком из разных источников, поможет отстоять в суде право на вычет. Отдельная документация, например выписка из ЕГРЮЛ, подтвердить проявление осмотрительности не сможет.

Само по себе заключение сделки с организацией, имеющей идентификационный номер налогоплательщика, банковские счета и юридический адрес (это может свидетельствовать лишь о ее регистрации), не является основанием для получения налоговой выгоды. Другое дело, если у контрагентов будут затребованы не только учредительные документы, но и решения о создании, приказы о назначении должностных лиц, сведения из органов статистики.

В момент выбора контрагента заявитель в обязательном порядке также должен проверить полномочия представителей сделки. Все прочие действия, которые плательщик совершать не обязан (контролировать налоговые обязанности и порядок регистрации поставщиков), являются прерогативой самих налоговиков.